Налоговое законодательство#

1. К Постановлению Конституционного суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. «О Государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 г.#

* Государственная дума РФ в 1997 г. внесла изменения в оспариваемую статью закона, и в результате этой поправки правительство получило право определять порядок взимания и размеры сбора за пограничное оформление при осуществлении пограничного контроля, взимаемого с лиц, следующих через государственную границу, с владельцев транспортных средств и грузов за досмотр автомобильного, воздушного, морского и железнодорожного транспорта. Полученные средства, как явствует из статьи 44 того же закона, поступают в Фонд развития пограничной службы, который является дополнительным источником финансирования деятельности пограничной службы, и средств, расходуемых на обустройство государственной границы, улучшение социального обеспечения военнослужащих и гражданского персонала.

Поводом к рассмотрению дела послужил запрос главы администрации Хабаровского края В. И. Ишаева, который полагал, что статья 11.1 нарушает конституционное право граждан свободно выезжать за пределы Российской Федерации и (для граждан Российской Федерации) беспрепятственно возвращаться в Российскую Федерацию.

Заявитель полагал, что введение сбора за пересечение государственной границы ставит возможность въезда в Российскую Федерацию и выезда из нее в зависимость от материального положения человека. Заявитель полагал также, что данная норма противоречит статье 8 Конституции РФ, которая гарантирует поддержку конкуренции, поскольку введение сбора за пограничное оформление вызовет увеличение и без того «неимоверно высокого транспортного тарифа», что в свою очередь повлечет удорожание экспортной продукции и резкое снижение ее конкурентоспособности на мировом рынке. Наряду с этим сбор за пограничное оформление, утверждал заявитель, является федеральным сбором и, следовательно, может устанавливаться лишь федеральным законом, тогда как статья 11.1 делегирует это право исполнительной власти — правительству.

В постановлении Конституционного суда отмечалось, что Суд не оценивает целесообразность введения тех или иных налоговых платежей. Что же касается вопроса о разграничении компетенции между федеральными органами государственной власти, то введение и установление законодателем сбора за пограничное оформление не противоречит Конституции РФ, поскольку в определенных случаях налоговые платежи могут иметь целевую направленность, а этот сбор был введен в целях финансового обеспечения защиты государственной границы.

Налог или сбор признается законно установленным лишь тогда, когда он введен законом, в котором прописаны все существенные элементы налогового обязательства. Кроме того, законодательный орган обязан самостоятельно реализовывать свои полномочия по установлению налога. Но этому положению не противоречит то, что правительство на основании федерального закона устанавливало порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировало установленные законодателем нормативные положения, поскольку правительство обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе и налоговой, политики. Однако статья 11.1 Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации», которая вводит федеральный сбор, не определяет его существенные элементы, относя это в части второй к ведению правительства, что противоречит конституционному разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти. Для налогоплательщика только закон является надлежащим источником достоверной информации для исполнения им налоговой повинности. Если перепоручить эту функцию исполнительной власти, то под угрозой может оказаться принцип определенности налоговых обязательств и эти обязательства могут быть в любой момент изменены в худшую для налогоплательщика сторону.

Конституционный суд признал положение части первой оспариваемой статьи о введении сбора за пограничное оформление не противоречащим Конституции РФ. Положение части второй этой статьи об установлении порядка взимания указанного сбора Правительством РФ также признано соответствующим Конституции РФ. Положение же части второй данной статьи об установлении размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, Правительством РФ признано не соответствующим Конституции РФ, ее статье 57.

ОСОБОЕ МНЕНИЕ#

1. Конституционный суд Российской Федерации признал право федерального законодателя установить сбор за пограничное оформление, а вместе с тем и часть первую статьи 11.1 рассматриваемого закона соответствующей Конституции Российской Федерации.

Как видно из пункта 2 резолютивной части постановления по настоящему делу, указанная оценка была сделана Судом лишь с точки зрения принципа разделения властей и разграничения компетенции между федеральными органами государственной власти. При этом отсутствует мотивировка, почему Суд фактически отказался от исследования конституционности нормы по содержанию и вопреки требованиям статьи 86 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» и ограничил пределы своей проверки только двумя параметрами. В постановлении нет никаких доводов, опровергающих аргументацию заявителя по делу.

Вопреки занятой ранее позиции (см. постановления от 18 февраля 1997 г., от 21 марта 1997 г., от 1 апреля 1997 г.) Конституционный суд отказался от сущностного исследования природы сбора за пограничное оформление, хотя оно имеет определяющее значение для оценки конституционности его установления. В материалах дела имелось достаточно оснований для этого, включая, в частности, прямо посвященное данному вопросу заключение эксперта С. Г. Пепеляева. О мотивах и целях законодателя вполне ясно свидетельствует не только прежняя, но и настоящая редакция статьи 11.1, которую следует оценивать в совокупности ее отдельных частей (их анализ в решении Суда необоснованно разделен).

В постановлении от 1 апреля 1997 г. Конституционный суд при анализе юридической природы фискального платежа исходит прежде всего из его сущности, а не из его наименования.

Анализ обстоятельств принятия рассматриваемой нормы закона, характера, условий и целей предусмотренного платежа не позволяет отнести его к таким видам фискальной повинности, как сбор или пошлина, характерными особенностями которых являются индивидуальный порядок взимания платежа, его непосредственная связь с услугами публично-правового характера (возмездность), специальные интересы плательщика, которые при этом компенсируются, специальные цели, на которые этот платеж производится.

Как видно из представленных Суду материалов, сбор за пограничное оформление был введен по инициативе и в интересах Федеральной пограничной службы. Внесенные одновременно с этим изменения в статью 44 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» определяют данный сбор как дополнительный источник финансирования деятельности этого ведомства, подлежащий использованию на обустройство государственной границы, оснащение и развитие системы Федеральной пограничной службы, улучшение социального обеспечения военнослужащих, гражданского персонала и членов их семей.

Введение сбора за пограничное оформление, несмотря на его наименование, не было обусловлено предоставлением плательщикам каких-либо специальных публично-правовых услуг, прав или выгод, не сопровождалось соизмерением платежа с какими-либо расходами или трудозатратами пограничной службы в интересах данных плательщиков. На судебном заседании никто из опрошенных должностных лиц так и не смог убедительно пояснить, что в содержательном плане представляет собой термин «пограничное оформление». Более того, в силу специфики пограничного контроля он предназначен не для обеспечения прав и интересов отдельных лиц и перевозчиков, пересекающих государственную границу, а в соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации «О Государственной границе в Российской Федерации» осуществляется «в целях недопущения противоправного изменения прохождения Государственной границы, обеспечения соблюдения физическими и юридическими лицами режима Государственной границы, пограничного режима и режима в пунктах пропуска через Государственную границу», то есть в интересах всего населения страны, защиты интересов государства в целом.

Таким образом, введенный статьей 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» сбор за пограничное оформление не отвечает критериям пошлины или сбора и по своей сущности и правовой природе является федеральным налогом, представляя собой форму отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обязательности, обеспеченной государственным принуждением. Косвенно это признается и в постановлении Конституционного суда в оценке сбора за пограничное оформление как налогового платежа.

2. В своем постановлении Конституционный суд справедливо отмечает, что установление налогов и сборов должно соответствовать конституционным принципам налогообложения. Целый ряд таких принципов был сформулирован еще в прежних решениях Суда, однако в данном деле по необъясненной причине Суд отказался применить их к рассматриваемой норме закона. По нашему мнению, имеются все основания говорить о прямом нарушении законодателем этих принципов. К ним относятся, в частности, единство финансовой и налоговой политики, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона (постановление Конституционного суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г.).

Частью 3 статьи 5 Конституции Российской Федерации закреплено, что федеративное устройство Российской Федерации основано на ее государственной целостности, единстве системы государственной власти. Это единство обеспечивается единой финансовой основой деятельности органов государственной власти — государственным бюджетом, посредством которого и проводится единая финансовая политика (статья 114 Конституции Российской Федерации).

Всеобщность и единство государственного бюджета предполагают принцип ограничения специализации налогов и сборов, обусловленность их установления конституционно значимыми целями. Между тем введение сбора за пограничное оформление как налога целевого характера на финансирование защиты границы именно за счет поступлений от лиц, пересекающих границу и перемещающих грузы, а не за счет других источников, не имело достаточных оснований с конституционных позиций. Именно к этому сводились возражения большинства федеральных министерств и ведомств, занимающихся транспортными перевозками. Аналогичный аргумент был включен и в пояснительную записку Правительства Российской Федерации и послужил основанием для изменения первоначальной редакции статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации».

Однако целевой характер налога при этом полностью сохранился. Как уже отмечалось выше, сбор за пограничное оформление в соответствии со статьей 44 Закона целиком должен поступать в доходы Фонда развития Федеральной пограничной службы, являясь, по существу, одним из источников ее «самофинансирования». Как пояснил один из разработчиков закона депутат Государственной думы В. Л. Машинский, такое решение было обусловлено, прежде всего, именно недостатком бюджетных поступлений на финансирование пограничной службы. Подобный способ формирования финансовой базы органов государственного управления является не чем иным, как коммерциализацией их деятельности. Это противоречит принципам правового социального государства (статья 1, часть 1; статья 7, часть 1 Конституции Российской Федерации), потребности которого должны покрываться за счет общего налогового бремени через единый государственный бюджет. При этом не может быть допустимо покрытие расходов отдельных ведомств налоговым обложением прав или услуг, предоставленных от имени государства на коммерческой основе лишь в ответ на платежеспособный спрос.

Поскольку задача обеспечения целостности и неприкосновенности государственной границы является общенациональной и общегосударственной, финансовая база для ее выполнения не может формироваться только за счет определенного круга лиц. В данном же случае бремя уплаты федерального налога возложено лишь на сравнительно узкий круг субъектов, пересекающих границу. Между тем в соответствии с Конституцией Российской Федерации каждый гражданин Российской Федерации несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией (статья 6, часть 2). Каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими (статья 57). Таким образом, переложение бремени содержания Федеральной пограничной службы на отдельную и тем более сравнительно малочисленную категорию лиц нарушает конституционный принцип всеобщности налогообложения.

В новой редакции закона законодатель отказался от установления оспариваемых многими федеральными министерствами и ведомствами конкретных размеров платежей, поручив эту задачу правительству. Это, однако, не исключает вопроса о соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. В данном случае Конституционный суд необоснованно отнес эту проблему к сфере целесообразности.

Однако ранее в постановлении от 4 апреля 1996 г. Конституционный суд указал, что налогообложение не должно быть несоразмерным, то есть таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав. В данном случае чрезмерный размер налога с транспортных средств и грузов, пересекающих границу, может существенно ограничить реализацию гарантированного статьей 34 Конституции Российской Федерации права на занятие предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельностью.

Несоразмерность налогообложения усматривается и в том, что введение так называемого сбора за пограничное оформление порождает двойное налогообложение. Объект сбора за пограничное оформление — пересечение лицами, транспортными средствами, грузами государственной границы Российской Федерации — по существу тождествен объектам налогообложения таможенной пошлиной. В соответствии со статьей 18 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» оба эти налога относятся к одному и тому же виду — федеральным налогам. Между тем статья 6 названного закона запрещает обложение одного и того же объекта налогом того же вида более одного раза за определенный законом период налогообложения. Таким образом, в данном случае нарушены принципы справедливости и соразмерного налогообложения.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод о несоответствии введения так называемого сбора за пограничное оформление конституционным принципам налогообложения и понятию «законно установленного» налога и сбора в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации.

3. Введение сбора за пограничное оформление непосредственно затрагивает осуществление провозглашенного статьей 27 (часть 2) Конституции Российской Федерации права каждого свободно выезжать за пределы Российской Федерации и для граждан России — беспрепятственно возвращаться в Российскую Федерацию.

По смыслу статей 11 и 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации», неуплата сбора может быть поводом для отказа в пропуске лица, транспортного средства или груза через государственную границу. Такой отказ фактически будет иметь характер санкции за неуплату сбора и, следовательно, являться фискальным ограничением конституционного права на выезд и въезд в страну.

В соответствии со статьей 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Аналогичны требования и норм международного права, касающихся регулирования прав и свобод человека и гражданина.

Так, часть 3 статьи 12 Международного пакта о гражданских и политических правах от 16 декабря 1966 г. предусматривает, что право покидать любую страну не может быть объектом никаких ограничений, кроме тех, которые предусмотрены законом, необходимы для охраны государственной безопасности, общественного порядка, здоровья и нравственности населения или прав и свобод других и совместимых с признаваемыми в настоящем Пакте другими правами. Такие же положения содержатся и в части 3 статьи 2 Протокола № 4 к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Частью первой статьи 2 Федерального закона от 15 августа 1996 г. «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию» установлено, что ограничения в праве на выезд российского гражданина могут быть установлены исключительно по основаниям, предусмотренным этим законом. Конкретные основания указанных ограничений перечислены в статье 15 данного закона. Этот перечень не может быть истолкован расширительно и не содержит каких-либо оснований фискального характера.

В своем постановлении от 4 апреля 1996 г. Конституционный суд Российской Федерации уже указывал, что реализация конституционного права на выбор места жительства не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией Российской Федерации без каких-либо условий фискального характера. Этот вывод в полной мере относится и к гарантированному статьей 27 (часть 2) Конституции Российской Федерации праву каждого свободно выезжать за пределы России. Ограничения этого права, сопряженные с обязанностью налоговых выплат, не находят конституционного обоснования и выходят за рамки допустимых.

Тем более нет такого основания для ограничения права российских граждан беспрепятственно возвращаться в Российскую Федерацию. В части второй статьи 2 Закона Российской Федерации «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию» прямо указано, что «гражданин Российской Федерации не может быть лишен права на въезд в Российскую Федерацию». Право беспрепятственно возвращаться в Российскую Федерацию означает, что никаких ограничений и прочих препятствий, в том числе фискального характера, для осуществления этого права не может быть установлено в принципе. Такой запрет соответствует и указанным выше нормам и принципам международного права, не допускающим лишения или ограничения кого-либо в праве на въезд в страну, гражданином которой он является.

Таким образом, введение сбора за пограничное оформление нарушает права и свободы, предусмотренные частью 2 статьи 27 Конституции Российской Федерации, и не соответствует допустимым ограничениям, перечисленным в части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации.

4. Из текста частей второй и третьей статьи II1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» усматривается, что сбор за пограничное оформление предполагается взимать при пересечении границы не только с физических лиц, включая иностранных граждан, но и с владельцев транспортных средств и грузов.

Однако установление такого сбора противоречит целому ряду международных соглашений с участием Российской Федерации о воздушном сообщении, об автомобильных, морских и железнодорожных перевозках, которые в силу статьи 15 (часть 4) Конституции Российской Федерации имеют приоритет над федеральным законодательством.

Например, часть 1 статьи 12 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Австрийским Федеральным Правительством о воздушном сообщении от 8 ноября 1993 г. гласит: «Воздушные суда, эксплуатируемые на договорных линиях назначенным автопредприятием одной Договаривающейся Стороны… будут освобождаться от всех таможенных сборов, пошлин и других подобных сборов по прибытии на территорию другой Договаривающейся Стороны». По сообщению Федеральной авиационной службы России, межправительственные соглашения о воздушном сообщении были заключены Российской Федерацией со 132 государствами.

В соглашениях об автомобильном сообщении, заключенных Россией с иностранными государствами, также содержится типовая статья, освобождающая перевозчиков от различных сборов. Аналогичные или близкие положения содержатся в соглашениях о морском судоходстве и международном железнодорожном сообщении.

Соглашение об охране государственных границ и морских экономических зон государств — участников Содружества Независимых Государств от 20 марта 1992 г. предусматривает в статье 3, что «установление и изменение режима государственных границ осуществляются по взаимной договоренности с сопредельными государствами с учетом интересов государств — участников Содружества».

Министерство иностранных дел Российской Федерации отмечает также, что введение сбора за пограничное оформление не соответствует международно-правовым документам, в частности Соглашению о партнерстве и сотрудничестве между Российской Федерацией и Европейским сообществом, нарушает взятые Российской Федерацией обязательства в связи с вступлением в Совет Европы.

Таким образом, взимание сбора за пограничное оформление не соответствует части 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации в тех положениях, которые противоречат международным договорам Российской Федерации.

5. Не представляются убедительными и обоснованными выводы о конституционности положений Закона о праве правительства устанавливать порядок взимания сбора за пограничное оформление. Более того, в мотивировочной части решения Суд посчитал возможным, что правительство вправе даже конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства.

Между тем употребленные в данном случае понятия «устанавливать порядок» и «конкретизировать» достаточно неопределенны, что позволяет толковать их расширительно в сторону превышения полномочий исполнительной власти и произвольного вторжения в компетенцию законодателя. Без уточнения конкретного содержания указанных понятий и пределов действия исполнительных органов в налоговой сфере вряд ли возможно соблюдение сформулированного Судом принципа определенности налоговых обязательств.