5. К Постановлению Конституционного суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П по делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации"», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан#

Поводом к рассмотрению дела явились запрос Арбитражного суда Челябинской области, а также жалобы ООО «Русская тройка» (Кировская область) и ряда граждан — индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, которые КС соединил в одном производстве.

Заявители просили проверить конституционность положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации"», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж».

По мнению заявителей, эти положения не отвечают конституционным требованиям законного установления налога, нарушают принцип равенства всех перед законом и судом, конституционные гарантии права собственности, право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, требование обязательности уплаты только законно установленного налога, единство экономического пространства, верховенство федерального закона и потому противоречат Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 7, 8, 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 2), 57 и 76 (части 2 и 5).

Конституционный суд РФ указал в своем решении, что само по себе включение в пункт 1 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» подпункта «д», дополнившего перечень региональных налогов налогом с продаж, не противоречит Конституции Российской Федерации. Оценка же экономической целесообразности установления данного налога в компетенцию Конституционного суда Российской Федерации не входит.

Вместе с тем, внося изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», федеральный законодатель не обеспечил требования об определенности и непротиворечивости актов налогового законодательства. Так, не может считаться определенным установление таких существенных элементов налогообложения, как объект налогообложения и круг налогоплательщиков. Оспариваемые положения не решают вопроса о налоговой юрисдикции регионов, не исключают неоднократного налогообложения операций, допускают различное понимание размера налоговой ставки.

В результате Конституционный суд признал не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 положения частей первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г.), а также основанные на них и воспроизводящие их положения Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «0 налоге с продаж» как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов Российской Федерации и правоприменительной практикой. Указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией Российской Федерации и во всяком случае утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

Налог с продаж был отменен в Российской Федерации с 1 января 2004 г.

ОСОБОЕ МНЕНИЕ#

Изложенные в постановлении Конституционного суда Российской Федерации по настоящему делу существенные нарушения законодателем общих принципов права и конституционных принципов налогообложения при установлении налога с продаж, а также неустранимые дефекты, свойственные самой природе этого налога, в своей совокупности позволяют сделать вывод о не-конституционности его установления подпунктом «д» пункта 1 статьи 20 рассматриваемого закона.

Так, в постановлении Конституционного суда отмечается неопределенность и противоречивость законодательного регулирования фактически всех основных элементов налога с продаж: объекта налогообложения, налоговой базы, круга плательщиков, размера налоговой ставки, налоговой юрисдикции регионов. По мнению Суда, все эти дефекты Федерального закона были воспроизведены в законах субъектов Российской Федерации, что повлекло произвольное расширение обязанностей налогоплательщиков и иные нарушения конституционных прав и свобод.

Заявленные в тексте закона социальные цели введения данного налога, а именно направление платежей на социальные нужды малообеспеченных групп населения, являются заведомо декларативными и невыполнимыми, поскольку при этом не предусматриваются соответствующие целевые фонды, суммы платежей поступают в общие бюджеты регионов, и в дальнейшем контроль за их целевым расходованием представляется невозможным.

Не может содействовать осуществлению этих целей и избранный законодателем способ определения объекта налогообложения путем отнесения к нему так называемых дорогостоящих товаров (работ, услуг) не первой необходимости, а также произвольный перечень лишь некоторых товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит обложению налогом. Как констатирует Конституционный суд, практически все понятия, характеризующие объект налога с продаж, такие как «реализация товаров (работ, услуг) оптом», «дорогостоящие товары», «товары и услуги не первой необходимости», являются неопределенными, не имеют юридического содержания и не могут быть использованы в качестве четких и единообразных критериев для определения объекта налогообложения.

Кроме того, как отмечалось в процессе судоговорения, удорожание одних товаров даже не первой необходимости за счет включения в их цену налога с продаж в силу экономических взаимосвязей и закономерностей свободного рынка приводит к повышению цен и на прочие товары, не облагаемые налогом, что в конечном итоге отрицательно отражается и на уровне жизни тех малообеспеченных групп населения, которые декларативно намеревается защищать этот закон.

Конституционный суд указал также и на такие существенные несоответствия законодательного регулирования данного налога, противоречащие его природе, как налог на потребление, как отсутствие дифференциации сферы личного потребления и потребления, связанного с производством и собственно предпринимательской деятельностью, произвольное и немотивированное приравнивание к продаже за наличный расчет продаж с проведением иных форм безналичного расчета, что приводит к смешению объекта налогообложения с налоговой базой, ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей в неравное положение.

Неполнота, неясность и некорректность формулировок были допущены законодателем, по мнению Суда, и при определении круга плательщиков налога с продаж, что повлекло неоднозначное толкование этих положений в правоприменительной практике, нарушение принципа равного налогового бремени, дискриминацию налогоплательщиков, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) их предпринимательской деятельности.

В отличие от юридически неопределенных понятий рассматриваемого закона Гражданский кодекс Российской Федерации выделяет реализацию товаров путем розничной купли-продажи, когда покупателю товар передается для личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (статья 492), и путем поставки, когда продавец передает производимые или закупаемые им товары покупателю для использования их в предпринимательской деятельности (статья 506). Закон Российской Федерации «О защите прав потребителей» в качестве конечного потребителя указывает лицо, заказывающее, приобретающее или использующее товары (работы, услуги) для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Конституционный суд также фактически исходит из этих позиций, обращая внимание законодателя на то, что сущности налога с продаж как налога на потребление противоречит налогообложение тех операций по реализации товаров (работ, услуг), которые независимо от формы расчетов производят между собой хозяйствующие субъекты, как юридические лица, так и индивидуальные предприниматели. Однако адекватное этим принципам определение конечного потребителя как плательщика налога с продаж по форме расчетов, характеру торговых операций или целям потребления представляется на практике вообще вряд ли осуществимым.

Одним из принципов справедливого налогообложения, на который неоднократно ссылался в своих решениях Конституционный суд, является принцип посильного налогового бремени, гарантией которого, в частности, служит требование к законодателю выделить самостоятельный объект налогообложения, что должно исключить многократное обложение налогом одного и того же объекта. В данном случае, как отмечает Конституционный суд, законодатель не только не определил четко и непротиворечиво объект налога с продаж, но и распространил этот налог на подакцизные товары без учета специфики реализации их отдельных видов. Более того, можно утверждать, что объект налога с продаж — реализация товаров (работ, услуг) — если не в полной, то в значительной мере тождественен по своим характеристикам объектам других косвенных налогов — акцизу и налогу на добавленную стоимость, также включающих сумму платежа в цену товара, значительно удорожая его для конечного потребителя. Вследствие этого, по мнению эксперта М. Ф. Ивлиевой, до половины цены товаров, работы или услуг может изыматься государством в виде косвенных налогов.

Кроме того, на судебном заседании отмечалось, что налогу с продаж внутренне присущ так называемый кумулятивный (каскадный) эффект, в результате которого ставка налога при перепродаже товара, в том числе в предпринимательских целях, увеличивается многократно, что в совокупности с другими косвенными налогами угрожающе усиливает бремя косвенного налогообложения на всех граждан. В России по некоторым подсчетам доля косвенных налогов в федеральном бюджете и без того составляет свыше 75%, поэтому введение налога с продаж при сохранении других косвенных налогов не есть вопрос лишь экономической целесообразности, но требует оценки с точки зрения справедливого и посильного налогообложения, учитывая, что в зарубежной практике налог на добавленную стоимость и налог с продаж, как правило, не взимаются одновременно.

Следует отметить и иные сущностные недостатки налога с продаж. Введение этого налога как регионального неизбежно обременяет торговые потоки в другие регионы, перелагает фактическую уплату налога на покупателей других субъектов Федерации, то есть приводит к тому, что бюджет одного региона в определенной степени будет формироваться за счет жителей другого региона, что противоречит позиции Конституционного суда Российской Федерации, высказанной им в постановлении от 21 марта 1997 г. Нарушение конституционных гарантий свободы экономической деятельности, единства экономического пространства, свободы перемещения товаров, услуг и финансовых средств (статьи 8, часть 1, 74 Конституции РФ) усугубляется и тем, что, как отметил Конституционный суд, законодатель вообще не решил вопрос о налоговой юрисдикции регионов, не определил характер данного налога как территориального или резидентского, что приводит к различному толкованию рассматриваемых законоположений в субъектах Федерации и не исключает неоднократного налогообложения операций, в том числе носящих межрегиональный характер, и нарушению прав и интересов других субъектов.

Возникают коллизии регионального законодательства по вопросам о том, кто и где платит налоги с продаж — по месту отгрузки товара, его передачи или расчетных операций. Неясно, распространяются ли обязанности уплаты налога на комиссионеров и иных лиц, реализующих товары по поручению собственника.

Сама конструкция налога с продаж как косвенного налога, при котором юридическим плательщиком его является продавец, а фактически его уплата возлагается на потребителя, никак не учитывает соразмерность с платежеспособностью и доходами населения, создает у граждан искаженные представления о механизме удорожания продуктов потребления и причинах обременения собственного состояния, не способствует развитию институтов контроля общества за финансовой деятельностью государства. Природа этого налога принципиально не позволяет также обеспечить возврат излишне уплаченных или незаконно взысканных платежей, что приводит к неосновательному обогащению государства.

В ходе судебного заседания отмечалось, что налог с продаж из-за его конструкции, структуры и механизма действия обладает такими «врожденными» недостатками, которые подвергают сомнению само его существование. Понимая это, правительство в своей программе предусматривает его отмену. Таким образом, сложность и противоречивость самой природы налога с продаж, выраженная, в частности, в мотивировочной части решения Конституционного суда, позволяет сделать вывод о том, что этот институт вообще не может быть корректно урегулирован законодателем с учетом всех предъявляемых к нему конституционных принципов и требований и должен быть признан не соответствующим Конституции Российской Федерации.