11. К определению Конституционного суда РФ от 12 апреля 2005 г. № 153-0 по запросу Арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности положений пунктов 1 и 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации#

Арбитражный суд Нижегородской области обратился в Конституционный суд РФ с запросом о проверке конституционности пунктов 2 и 3 статьи 241 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г.). Указанные положения ввели регрессивную шкалу ставок единого социального налога по категориям налогоплательщиков и установили ограничительное условие, согласно которому налогоплательщик лишается права на уплату налога по пониженной (регрессивной) ставке и уплачивает его по максимальной ставке до конца налогового периода, если накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 рублей.

Заявитель полагал, что закрепленное оспариваемыми положениями ограничение приводит к необоснованному увеличению налогового бремени и нарушению права собственности налогоплательщика, поскольку предусматривает возможность уплаты авансовых платежей по максимальной ставке за весь налоговый период независимо от реального размера и фактического изменения налоговой базы; не отвечает принципам экономической обоснованности налогов и соблюдения баланса частных и публичных интересов, так как не учитывает объективные причины снижения налоговой базы в начале года и ее значительное повышение впоследствии; нарушает равенство налогоплательщиков, поскольку допускает преимущество одних и дискриминацию других в зависимости от результата лишь одного из месяцев налогового периода по сравнению с установленным расчетным нормативом. Тем самым, по мнению заявителя, названные законоположения не соответствуют Конституции РФ.

Оспариваемые в запросе положения утратили силу с 1 января 2005 г., однако они были применены в конкретном деле, рассматриваемом судом, и имеют значение для сторон по этому делу в рамках длящихся на их основе правоотношений.

Конституционный суд РФ, полагая, что шкала регрессивных ставок единого социального налога была введена в пределах конституционных полномочий федерального законодателя, при этом не усматривается нарушение конституционных прав и свобод, в том числе права собственности налогоплательщиков, а неопределенность в вопросе о соответствии Конституции РФ оспариваемых положений отсутствует, отказал в принятии обращения к рассмотрению.

ОСОБОЕ МНЕНИЕ#

Оспариваемое же заявителем положение пункта 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации, вводящее дополнительное условие применения регрессивной шкалы ставок единого социального налога, нарушает юридическую связь налогооблагаемой базы с объектом налогообложения. При этом объективное отсутствие или снижение выплат физическим лицом в отдельные месяцы отчетного периода лишает налогоплательщика права применять пониженные ставки налога, не влечет уменьшения авансовых платежей и, следовательно, нарушает их соответствие реальному размеру налогооблагаемой базы. Это приводит к излишнему и необоснованному обременению налогоплательщика и, соответственно, нарушает его право собственности.

Преследуя публичные цели не допустить нарушений при применении регрессивной шкалы налогообложения и обеспечить равномерность поступления авансовых платежей, законодатель установил произвольное и экономически необоснованное требование в виде содержавшегося в пункте 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации нормативного ограничения условий применения пониженных ставок налога.

При этом в значительной мере ущемлялись частные интересы налогоплательщиков, особенно тех из них, кто в силу объективных причин не могли обеспечить стабильность формирования налоговой базы, что было обусловлено особенностями их хозяйственной деятельности, сезонным характером работы, рыночной конъюнктурой, принятой формой оплаты труда и иными меняющимися условиями.

Конституционный суд Российской Федерации сформулировал ряд конституционных принципов налогообложения, которые распространяются и на обязательные платежи в страховые фонды и конкретизируются в Налоговом кодексе Российской Федерации: справедливости налогообложения, юридического равенства плательщиков, равного финансового обременения, всеобщности налогообложения. Он отметил, в частности, что тарифы страховых взносов, не имеющие экономического обоснования, носят произвольный характер (постановление от 23 декабря 1999 г. № 18-П).

В другом решении Конституционный суд Российской Федерации признал, что государство, даже имея цель воспрепятствовать злоупотреблению правом, должно использовать не чрезмерные, а только необходимые и строго обусловленные целями меры. Этот принцип соразмерного ограничения прав и свобод, закрепленный в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, означает, что публичные интересы, перечисленные в конституционной норме, могут оправдать правовые ограничения прав и свобод, если они адекватны социально оправданным целям (постановление от 13 июня 1996 г. № 14-П).

Исключив оспариваемую норму пункта 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 20 июля 2004 г. № 70-ФЗ, законодатель признал тем самым ее неэффективность и неадекватность целям налогообложения, поскольку она создавала необоснованные препятствия для использования пониженных налоговых ставок и снижала стимулы к легализации реальных выплат работникам. Тем самым признано, что ограничение, устанавливавшееся ранее, не отвечало принципу баланса публичного и частного интереса и не было экономически обосновано.

Вместе с тем оспариваемая норма допускала также нарушение равенства налогоплательщиков. Так, налогоплательщики, которые по объективным причинам и независимо от их воли, а в силу избранных ими характера и особенностей предпринимательской деятельности, например, имеющей сезонный или иной периодический спрос, не могут обеспечить требуемый ограничительным условием уровень заработка в какой-либо месяц отчетного периода, лишаются возможности применения пониженных ставок налога, то есть поставлены в неблагоприятные, дискриминационные условия по сравнению с другими в зависимости от вида или формы предпринимательской деятельности.

Это противоречит правовым позициям Конституционного суда Российской Федерации, которые устанавливают, что принцип равного налогового бремени вытекает из статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований (постановление от 21 марта 1997 г. № 5-П). В силу конституционных принципов налогообложения, распространяющихся на обязательные платежи в страховые фонды и конкретизированных в Налоговом кодексе Российской Федерации (пункт 2 статьи 3), дифференциация режимов страховых платежей в зависимости от избранной организационно-правовой формы хозяйства не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства (постановление от 23 декабря 1999 г. № 18-П).

Таким образом, указанные правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации полностью распространяются на конституционную оценку оспариваемой нормы пункта 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу чего она должна быть признана не соответствующей Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 35 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 и не может быть применена в конкретном деле.